发布时间：2021-07-14
前言：
近年来，票据的资产属性该如何划分一直是讨论的热点，将票据贴现移出信贷规模的呼声也不绝于耳，实际上这涉及到票据业务的会计制度。近期，中国票据研究中心发布了一篇工作论文——《票据业务的会计制度研究》，文章对票据业务的会计制度进行了系统性研究，读完你会发现修改票据业务会计制度的难点所在。
本文系该篇文章的简读，鉴于内容过多，将其分为上下两篇，第一篇主要讲承兑业务的会计制度研究，第二篇主要讲贴现与转贴现业务的会计制度研究。
一、我国票据承兑业务的会计处理
我国商业银行在受理承兑业务时，不在资产负债表中确认相应的承兑资产和承兑负债，而是将其作为或有负债进行表外登记，到期兑付后再将表外承兑科目进行销记。
如此处理的理由是：承兑业务在承兑时并不占用银行的资金，且绝大部分承兑业务客户会在承兑到期时或到期前结清付款，承兑只是形成银行的或有负债——承兑到期时付款人不能全额付款的概率未达到 “很可能”，因此，该业务的经济实质看，国内银行遵循“实质重于形式”的谨慎性原则，不在表内进行确认和计量。
二、境外票据承兑业务的会计处理
虽然巴塞尔协议将汇票承兑业务视作表外业务，但是目前绝大多数的境外商业银行都对承兑业务进行表内的会计核算和处理。这些银行将承兑业务的债权债务在业务发生时按照票面价值做全额的入表核算，记入“其他资产”和“其他负债”中的“票据承兑及背书”科目。
如此处理的理由是：根据 IAS39 和 IFRS 9 对于金融工具的定义，银行承兑汇票业务所产生的债权/债务是一项金融资产/金融负债。进一步的，由于银行承兑汇票是一个支付额固定的金融工具，并不以公允价值计量，因此其债权和债务在进一步的分类中，属于“其他金融资产”和“其他金融负债”。（这块内容我有点异议，我国的银行承兑汇票和境外的银行承兑汇票有非常大的区别，拿到一起比较是否妥当，现在国外银行承兑汇票基本消失了。两者的差别可以查阅我之前写过的《他山之石系列》）
三、承兑业务表内外处理模式的比较
本质上看，承兑业务所产生的债权债务是否入表，类似于“总额法”和“净额法”的差别。境外银行的表内处理模式，在受理承兑业务时，将等值的债权和债务同时记入资产负债表中，在承兑到期时，再同时销记应收债权和应付债务。而境内银行的表外处理模式，则承兑时不将承兑业务的债权债务进行表内核算，只有在承兑业务需要计提承兑损失准备时或者承兑业务到期产生垫款时，会在资产负债表中确认“预计负债”或者“垫款负债”。
比较而言，表外会计处理的优势在于，更符合准则中对于会计信息的实质重于形式的信息质量要求，会计处理更简洁。而表内会计处理模式下，将承兑汇票业务的债权债务予以全部展示，使得会计信息的可理解性更强，并且与承兑业务所承担的法律关系保持一致。
四、我国承兑业务会计处理的优化建议
境内银行目前对于承兑汇票的表外会计核算模式，存在的问题如下：
（1）现行企业会计准则的框架和理论基础则侧重于规范表内业务，对于表外业务的定义、核算、披露大多遵循导向性原则，规定比较零散。由此导致商业银行对于银行承兑汇票业务的表外信息披露不规范且不全面，对于潜在风险的考量和核算较少。
（2）监管层仅出台个别规定对部分事项的表外处理提出明确要求，导致银行承兑业务作为商业银行一种非强制性的核算行为，会计处理比较简单，绝大多数银行采用表外单式记账，仅在业务发生时登记名义金额，对外部利益相关者提供的有效信息较少。
（3）商业银行往往会利用银行承兑业务的表外属性，对于不良资产的监管指标进行操纵，从而掩盖监管机构对于其信用风险的监管。例如，有些银行会发放贷款偿还银行承兑汇票垫款，掩盖承兑不良资产。
权衡表内处理和表外处理的利弊，本文认为针对目前表外处理的弊端，可能的调整方案有二：
方案1：保持目前的表外会计核算，但是要加强表外披露的规范性和全面性，同时保证银行承兑汇票垫款风险入表的及时性；
方案 2：将目前的表外会计核算模式调整为表内核算模式，按照相应的会计准则严格对承兑业务所承担的债权债务，进行表内的确认、准备计提和终止确认等核算程序，便于监管层和市场全面监控承兑业务风险，但是为了保持承兑业务的现有规模和持续发展，应该同时出台关于监管指标的修改方案，使得承兑业务的入表处理不会对商业银行的监管体系考核造成影响。
五、承兑业务会计政策调整的潜在影响
站在商业银行的角度来看，若选择调整方案1，银行承兑业务依然进行表外会计核算，只是增加了其披露内容、加强了表外披露的规范化程度，那么对于银行目前的资本结构和风险监管指标不会造成任何影响。全面化、规范化的表外披露内容，能够使得监管部门和利益相关者更准确的掌控银行因为承兑业务所承担的风险程度。这对于商业银行而言，需要花费更多精力来准备和披露这些增量信息，但是能够更好的保证票据市场的有效运行。
若选择调整方案 2，将承兑业务所产生的债权和债务同时入表后，对于商业银行目前面临的风险监管指标影响不大（因为目前的风险监管体系中已经将表外业务的风险纳入考核），但是对于商业银行的资本结构、信贷规模等会产生较大影响。因此，如果改为表内核算，监管部门应该出台相关政策，保证承兑业务的入表处理不会挤占银行现有的信贷额度，从而达到既能有效控制风险又能保证承兑业务不会因此萎缩的目的。对于票据市场的监管机构来说，目前的重点不应再是关注承兑业务的规模水平，而是对其潜在的风险出台有效的规制政策，防止系统性金融风险的发生。
不论是调整方案 1 还是调整方案 2，都会使得商业银行需要对银行承兑业务进行更为规范和严格的操作与管理，这有利于监管机构建立包括银行承兑汇票余额、签发量、保证金和风险状况等指标在内的银行承兑汇票统计监测体系，及时、准确地监控银行承兑汇票的总量、结构和风险状况。因此，银行承兑汇票业务的规范化甚至入表化，可以有效的从根源上提升票据市场的运行效率，避免发生总量失控的金融风险。
资料来源：曾庆生 张程 梁思源. 票据业务的会计制度研究 [J] . 中国票据研究中心工作论文（2021年第5期）
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